در حسابداری قراردادهای بلند مدت پیمانکاری موسسات پیمانکاری می توانند برای حسابداری درآمد پیمانکاری، از دو روش پذیرفته استفاده کنند:
1.روش کار تکمیل شده Completed Contract Method ) )
2.روش درصد پیشرفت کار ( Percentage- of – Completion Method ) که این استثنایی بر اصل تحقق درآمد است زیرا سود متناسب با میزان پیشرفت کار، شناسایی می شود و نه در انتهای کار، که کار تکمیل شده باشد.
روش کار تکمیل شده
در این روش ، درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان هنگامی شناسایی می شود که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تکمیل شده و تنها کارهای جزئی آن باقی مانده باشد.
در این روش، مخارج و مبلغ کارکرد صورت وضعیت موقت کارها در طول اجرای طرح به حساب پیمان در دست اجرا ( Contract in Process ) که مشابه کالای در جریان ساخت در سایر موسسات تولیدی است و حساب صورت وضعیتهای تائید شده یا همان حساب کار گواهی شده ( Billings on Construction in Process ) که مشابه حساب درآمد تحقق نیافته است ثبت می شود.
اما شناسایی درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان هنگامی صورت می گیرد که کار پایان یافته یا به مراحل پایانی رسیده باشد. در تاریخ تهیه صورتهای مالی مانده حساب پیمان در دست اجرا و حساب صورت وضعیتهای تائید شده از یکدیگر کسر می گردد و نتیجه در ترازنامه جزو دارایی با بدهی گزارش می شود.
»»»» مثال ««««
با توجه به اطلاعات زیر مطلوبست نحوه ثبت و گزارش اطلاعات مربوط به پیمان ناتمام طبق روش کار تکمیل شده :
مبلغ قطعی پیمان 5000000
مخارج واقعی پیمان 2600000
صورت وضعیتهای تائید شده 500000
دریافت از کارفرما 500000
ثبت در دفتر روزنامه
1) ثبت مخارج واقعی پیمان
پیمان در دست اجرا 2600000
وجوه نقد 2600000
2) ثبت صورت وضعیتهای موقت
حسابهای دریافتنی _ کارفرما 500000
صورت وضعیتهای تائید شده 500000
3) ثبت مبالغ دریافتی از کار فرما
وجوه نقد 500000
حسابهای دریافتنی _ کارفرما 500000
انعکاس در صورتهای مالی
ترازنامه
پیمان در دست اجرا 2600000
کسر می شود: صورت وضعیتهای تائید شده 500000
=
مازاد بهای تمام شده پیمان ناتمام بر
صورت وضعیتهای تائید شده 2100000
صورت سود و زیان
در صورت سود و زیان به هنگام استفاده از روش کار تکمیل شده سودی گزارش نمی گردد زیرا در این روش ، سود زمانی شناسایی می شود که کل پیمان یا بخش عمده ای از ان تکمیل شده باشد.
مزیت روش کار تکمیل شده
مزیت اصلی این روش این است که سود پیمان زمانی شناسایی می شود که کار پایان یافته یا به مراحل پایانی رسیده باشد. در این روش، خطر شناسایی سودهایی که ممکن است به دست نیاید به حداقل می رسد.
انتقاد بر روش کار تکمیل شده
در این روش اطلاعات مربوط به درامد و هزینه و سود ناخالص پیمان بموقع گزارش نمی شود. زیرا همواره بین زمان انجام کار و زمان شناخت سود مربوط به آن فاصله وجود دارد
روش درصد پیشرفت کار
در این روش، درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان بتدریج و به تناسب پیشرفت (درجه تکمیل) پیمان در پایان هر دوره مالی اندازه گیری و شناسایی می شود.
شناسایی سود ناخالص پیمان در پایان دوره مالی به ترتیب زیر انجام می گیرد:
1. برآورد کل درامد یا مبلغ پیمان
2.برآورد کل هزینه پیمان
3.برآورد کل سود ناخالص پیمان
4.اندازه گیری میزان پیشرفت کار
5.محاسبه مبلغ درآمد، هزینه و سود ناخالص دوره جاری پیمان
برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان
برای برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان باید موارد زیر را در نظر گرفت:
1. مبلغ اولیه پیمان
2.مبلغ کارهای جدید
3.تغییر مقادیر کار(هرگاه هر یک از اقلام پیمان کم یا زیاد شود در امد پیمان افزایش یا کاهش خواهد یافت).
4.مبلغ مورد مطالبه پیمانکار در نتیجه تغییرات مفاد قرارداد و تعدیل آحاد بهای کار
5.جریمه تاخیر (خسارت یا جریمه ناشی از تاخیر در تکمیل پیمان یا سایر عل، موجب کاهش درآمد پیمان خواهد شد).
برآورد کل هزینه پیمان
کل هزینه برآوردی پیمان به ترتیب زیر از حاصل جمع هزینه های واقعی انجام شده و برآورد یا پیش بینی باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بدست می آید:
کل هزینه های برآوردی پیمان = هزینه های واقعی + برآورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان
در صورتی که پیش بینی یا برآورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بین دو مبلغ محدود باشد، مبلغی که به سود کمتری می انجامد باید انتخاب شود.
برآورد کل سود ناخالص پیمان
کل سود ناخالص پیمان از تفاضل کل درآمد پیمان و کل هزینه های برآوردی پیمان بدست می آید:
کل سود ناخالص برآوردی پیمان = کل درآمد یا مبلغ پیمان - کل هزینه های برآوردی پیمان
ضمنا ذکر این نکته ضروری است که برآورد درآمد و هزینه و سود ناخالص پیمان در پی وقوع رویدادهای غیر مترقبه همچون بروز حوادث قهری و غیر مترقبه و تغییر در تورم و یا تغییرات احتمالی در مقررات دولتی و دستگاه کارفرما و تعلیق کار از طرف کارفر ماباید مورد بازنگری قرار بگیرد.
اندازه گیری میزان پیشرفت کار
مشکل اساسی در روش درصد پیشرفت کار اندازه گیری میزان پیشرفت کار است.
میزان پیشرفت کار را می توان بر اساس دو عامل اساسی اندازه گیری کرد:
1. ورودیهای پیمان یا Input Measures))
بر حسب :
· مخارج انجام شده
· ساعات کار مصرف شده
· مبلغ دستمزد
· مقدار مواد مصرفی
2. خروجیهای پیمان یا( (Out put Measures
بر حسب:
· کیلومتر
· تن
· تعداد واحدهای تولید شده یا ارزش افزوده
در هر حال هدف از بکارگیری این معیارها تعیین میزان دقیق کار انجام شده است. ضمنا این معیارها با توجه به شرایط پیمان بکار می روند. که در ادامه این مطلب را با توجه به معیار مربوطه توضیح می دهم.
خروجیهای پیمان
تعیین میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان هنگامی مناسب است که مخارج لازم برای تکمیل هر بخش از کار تقریبا ثابت باشد.
»»»» مثال ««««
در قرار داد احداث 20 کیلومتر بزرگراه، هزینه ساختن هر کیلومتر راه مبلغ 500000 ریال برآورد شده باشد، برآورد پیشرفت کار را می توان بر اساس کار انجام شده نسبت به کل کار تعیین کرد. یعنی اگر 10 کیلومتر از بزرگراه ساخته شده باشد می توان نتیجه گیری کرد که حدود 50% کار انجام گرفته است.
در صورتیکه مخارج تکمیل هر بخش از پیمان یکسان نباشد اندازه گیری میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان گمراه کننده است و باید از معیار ورودیهای پیمان برای اندازه گیری میزان پیشرفت کار استفاده کرد.
همانطور که اشاره شد برای استفاده از معیار ورودیهای پیمان می توان از عواملی چون مخارج انجام شده و یا ساعات کار مصرف شده و یا مبلغ دستمزد و یا مقدار مواد مصرفی استفاده کرد.
»»»» مثال ««««
با توجه به مثال قبل اگر هزینه احداث بزرگراه در 10 کیلومتر اول مبلغ 500000 ریال و در 10 کیلومتر بعدی به دلیل حفر تونل مبلغ 800000ریال برآورد شود، میزان پیشرفت کار برای 10 کیلومتر از کار انجام شده از 50% کمتر خواهد شد.
برای بدست آوردن میزان پیشرفت کار در این حالت با توجه به عامل مخارج انجام شده از فرمول زیر استفاده می کنیم:
درصد پیشرفت کار = مخارج واقعی انجام شده ÷ کل مخارج برآوردی پیمان
به همین دلیل اگر در مثال بالا در دوره جاری همان 10 کیلومتر با 500000 ریال مخارج انجام شده باشد. بنابراین :
5/38%= (800000 + 500000) ÷ 500000 = درصد پیشرفت کار
رایج ترین روش برای اندازه گیری درصد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان، روش فوق می باشد که به مقایسه مخارج واقعی انجام شده با کل مخارج برآوردی پیمان می پردازد. که به این روش هزینه به هزینه(Cost-to-Cost Method)گویند.
از آنجا که در بیشتر قرار دادهای بلند مدت پیمانکاری، عملیات اجرایی مستلزم تکمیل بخشهای ناهمگن است، درصد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان اندازه گیری می شود.
»»»»مثال ««««
اگر مخارج واقعی پیمان تا پایان سال جاری 3 میلیون ریال و کل مخارج برآوردی 10 میلیون ریال باشد . میزان در صد پیشرفت کار چقدر است؟
بر اساس روش هزینه به هزینه میزان در صد پیشرفت کار به صورت زیر بدست می آید:
30% =10000000 ÷ 3000000 = درصد پیشرفت کار
محاسبه درآمد، هزینه و سود ناخالص دوره جاری پیمان
در استانداردهای حسابداری دو روش برای شناسایی درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان پیش بینی شده است:
روش اول : دو مرحله دارد :
مرحله اول : ابتدا درآمد و هزینه دوره جاری پیمان به ترتیب زیر از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل درآمد و مخارج برآوردی پیمان بدست می آید:
درآمد شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - در صد پیشرفت کار × کل در آمد برآوردی پیمان = درآمد دوره
جاری پیمان
هزینه های شناسایی شده پیمان در دوره های قبل– درصد پیشرفت کار × کل هزینه های برآوردی پیمان= هزینه
دوره پیمان
مرحله دوم : حالا از تفاضل درآمد و هزینه دوره جاری پیمان، مبلغ سود ناخالص دوره جاری را بدست می آوریم:
هزینه دوره جاری پیمان – درآمد دوره جاری پیمان = سود ناخالص دوره جاری پیمان
روش دوم :
مرحله اول : ابتدا سود ناخالص دوره جاری پیمان از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل سود ناخالص برآوردی پیمان بدست می آید:
سود ناخالص شناسایی شده پیمان
در دوره های قبل - درصد پیشرفت کار × کل سود ناخالص برآوردی پیمان = سود ناخالص
مرحله دوم : سپس با افزودن سود ناخالص دوره جاری به هزینه های واقعی انجام شده، مبلغ درآمد پیمان محاسبه می شود.
سود ناخالص دوره جاری پیمان + هزینه های واقعی انجام شده = درآمد دوره جاری پیمان
»»» نکات مهم «««
در هر دو روش یاد شده :
الف) آثار ناشی از تجدید نظر در برآوردها به دوره های قبل تسری نمی یابد.
ب) مبلغ سود ناخالص دوره جاری یکسان است.
در روش درصد پیشرفت کار مشابه روش کار تکمیل شده، مخارج و صورت وضعیت موقت کارها در طول اجرای طرح به ترتیب به حساب پیمان در دست اجرا و حساب صورت وضعیتهای تائید شده منظور می شود.
تنها تفاوت هم اینست که ، در روش درصد پیشرفت کار، سود ناخالص در پایان هر دوره مالی بر مبنای درصد تکمیل پیمان به یکی از دو روش یاد شده برآورد و به حساب پیمان در دست اجرا منظور می شود.
بدین ترتیب شناسایی سود ناخالص در پایان هر دوره مالی ارزش دفتری حساب پیمان در دست اجرا را افزایش می دهد و این حساب به ارزش خالص بازیافتنی گزارش می شود.
»»»» مثال ««««
مطلوبست ثبت و گزارش اطلاعات مربوط به پیمان ناتمام طبق روش درصد پیشرفت کار در قالب اطلاعات زیر تشریح می شود:
مبلغ قطعی پیمان 5000000
کل مخارج برآوردی پیمان 4000000
مخارج واقعی پیمان در سال جاری 2600000
صورت وضعیتهای تائید شده 500000
دریافت از کارفرما 500000
جواب : 1000000 = 4000000 - 5000000 » کل سود ناخالص برآوردی پیمان
65% = ( 4000000 ÷ 2600000 ) » در صد پیشرفت کار به روش هزینه به هزینه
ثبتهای دفتر روزنامه :
1) ثبت مخارج واقعی پیمان
پیمان در دست اجرا 2600000
وجوه نقد 2600000
2) ثبت صورت وضعیتهای موقت
حسابهای دریافتنی _ کارفرما 500000
صورت وضعیتهای تائید شده 500000
3) ثبت مبالغ دریافتی از کارفرما
وجوه نقد 500000
حسابهای دریافتنی _ کارفرما 500000
4) ثبت درامد و سود ناخالص پیمان
بهای تمام شده پیمان 2600000
پیمان در دست اجرا 650000
درآمد پیمان 3250000
روش محاسبه درآمد دوره جاری پیمان :
مبلغ پیمان 5000000
× ×
درصد پیشرفت کار 65%
= =
درآمد پیمان 3250000
روش محاسبه هزینه دوره جاری پیمان:
کل مخارج برآوردی پیمان 4000000
× ×
درصد پیشرفت کار 65%
= =
هزینه پیمان 2600000
روش محاسبه سود نا خالص دوره جاری پیمان:
2600000 - 3250000 = سود ناخالص پیمان
نحوه انعکاس در صورتهای مالی :
ترازنامه
پیمان در دست اجرا 3250000
کسر می شود: صورت وضعیتهای تائید شده (500000)
مازاد بهای تمام شده و سود ناخالص پیمان ناتمام بر صورت وضعیتهای تائید شده 2750000
صورت سود و زیان
درآمد پیمان 3250000
کسر می شود: بهای تمام شده پیمان 2600000
سود ناخالص پیمان 650000
مزیت اصلی روش درصد پیشرفت کار
مزیت اصلی اسن روش این است که درامد به تناسب پیشرفت عملیات شناسایی و با هزینه های واقع شده برای رسیدن به همان مرحله مقابله می شود؛ یعنی تطابق هزینه ها با درامد هر دوره مالی بموقع و درستی انجام می گیرد. بدین جهت، هنگامی که برآورد منطقی از میزان پیشرفت کار و مخارج لازم برای تکمیل پیمان وجود داشته باشد، کاربرد روش درصد پیشرفت کار اولویت دارد.
ایراد اساسی روش درصد پیشرفت کار
ایراد اساسی این روش این است که با خطر اشتباه در برآورد همراه است. در نتیجه خطر شناسایی سودهایی که ممکن است بدست نیاید وجود دارد. بدین جهت، تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینان نباشد کاربرد روش درصد پیشرفت کار نامناسب خواهد بود.
